全成本核算是医院将其业务活动中所发生的各种耗费（包括财政项目补助支出、科教项目支出所形成的固定资产折旧、无形资产摊销）按照核算对象进行归集和分配，计算出总成本和单位成本的过程。目前全成本核算已经在公立医院中得到广泛实行。在全成本核算背景下，公立医院成本内部审计范围进一步扩大，审计业务的专业性进一步增强，对审计人员的素质要求也进一步提高。加强对全成本核算背景下公立医院成本内部审计的理论研究和实践探索，对于控制医院成本、提高医院运行质量和效率具有重要意义。

公立医院成本内审的方法和特点

根据现行规定，医院成本按资金来源上分为医疗成本、财政项目支出成本和科教项目支出成本和其他支出。医疗成本是医院依靠自身开展业务取得的事业收入和财政基本补助收入而支付的各项成本费用；财政项目支出成本和科教项目支出成本则是医院依靠财政专项补助和科教项目取得的收入而支付的各项成本费用。

财务制度对公立医院成本核算提出具体要求,将医院科室区分为以下类别:临床服务类、医疗技术类、医疗辅助类和行政后勤类等，将各类科室成本本着相关性、成本效益关系及重要性等原则，按照分项逐级分步结转的方法进行分摊，最终将所有成本转移到临床服务类科室。

公立医院成本内部审计是医院内部审计的重要内容，目前尚未形成独立的理论体系。在实务中对医院成本发生以及相关记载资料的真实性、合法性、效益性进行督查、鉴证和评价，并将审计意见传达给医院决策层及成本发生部门。成本内部审计常常穿插于财务收支审计、内部控制审计和经济效益审计中。从实施时间上，实行事前、事中、事后审计相结合，以事中审计和事后审计为主。成本内部审计的被审计对象是所有发生成本的部门和个人。

公立医院成本项目众多，专业性强且金额较大。以天津市为例，2017年天津市属27家三级医院平均总成本为9.63亿元，而各医院内部审计部门建制一般为1-3人，同时医院内部审计部门还要完成各项内部审计工作，因此要求医院内部审计部门在成本审计中，在充分掌握医院成本特点及内部控制风险点的基础上，确定审计的重点。另外，也可以根据实际需要，对部分部门或成本项目进行局部审计。根据目前公立医院成本管理的现状，在实施成本内部审计中往往需要综合审查会计资料、内部控制制度以及进行风险导向审计，而且越来越需要重视和加强风险导向审计。

开展医院成本内审的对策建议

目前，在成本内部审计中仍然存在专业性、效率性、成效性不强等问题，为此笔者建议从以下方面入手，提升医院成本内部审计水平。

进一步完善和加强风险导向审计的应用。在医院成本内部审计中，风险导向审计通过评估成本风险和评价审计风险，执行审计程序评价成本风险控制，确定剩余风险，并将剩余风险降低到可接受水平。完善和加强风险导向审计的应用，在全成本核算的背景下完善医院内部控制制度，探索建立医院资源计划系统，提高全体职工的成本控制意识和风险意识；建立健全成本风险管控体系，通过量化指标对成本管理中的风险进行识别、分析、控制和预警，提高风险管控的能力和效率；正确识别和确定剩余风险，拓展审计视角，关注医院隐性成本风险，如医院因医疗质量、服务、价格方面投诉而产生的医疗成本和管理成本等。

加强公立医院内部审计队伍建设和理论研究。根据要求，健全内部审计部门，配齐内部审计人员；审计部门和卫生行政主管部门要加强对基层单位内部审计工作的指导，探索建立系统内部审计工作规范，形成国家审计、社会审计、内部审计工作合力；公立医院内部审计人员要自觉加强学习，进一步深入研究医院运行和成本管理规律，以有为促有位。

强化内部审计成果的转化和运用。落实公立医院主要负责人对本部门、本单位内部审计工作有效实施负责的规定，增强内部审计的权威性；加强审计沟通，以尊重和信任的态度对审计目标、审计过程、审计报告等进行深入沟通，取得被审计部门的理解和支持；提升内部审计质量，针对影响审计质量的薄弱环节进行重点突破，提高审计报告的质量以及审计建议的针对性和可操作性；通过考核、监督、通报等手段，建立审计成果利用和转化的工作机制。 

（作者单位  天津市口腔医院）